会计师事务所风险控制研究论文

随着我国会计师事务所的不断发展，风险控制是其所要面对的一个重要问题。下面是小编为你整理的会计师事务所风险控制研究相关论文，希望对你有帮助。

随着我国经济的不断发展，企业的组织结构、经济业务越发复杂，注册会计师的执业难度增加，会计师事务所的风险加大。采取有效措施控制风险，成为每个会计师事务所的必然课题。生态位理论是现代生态学中一个非常重要的概念，其基本观点是某一地区的生物种群成长主要取决于资源和其他生物种群的行为影响。当前国内外对企业生态位相关理论的研究一方面是从资源获得和利用的角度，另一方面是从企业在所处环境中的地位和发挥的功能作用的角度。不论从哪个角度，都是基于生物生态位的思想来研究企业乃至企业群落在其内部环境(企业组织、企业制度、企业员工、资产构成、内部控制等)、外部环境(经济、政治、法律、社会文化、教育水平、科学技术等)所构成的企业多维生态位中生存、发展、灭亡的规律。因此，从企业生态位理论角度出发，对我国会计师事务所风险控制问题进行分析将具有非常重要的意义。从图1可知，处于经济社会中的会计师事务所也如生物种群中的生物个体一样，每一个会计师事务所乃至该行业的生存、发展、壮大同样需要同其他会计师事务所(行业)以及周围的监管层、消费层等社会、经济、法律、文化、环境发生相互作用和影响。因此，可以从会计师事务所生态位各个层次对会计师事务所风险制约因素进行分析。

一、会计师事务所执业质量现状

(一)中注协会计所、注册会计师处罚数量 从表1统计数据可以看出，通过2008年至2011年中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查，全行业会计师事务所处罚数量2008年到2009年有所下降，2009年与2010年持平，2010年到2011年又有所下降;证券资格类事务所处罚数量从2008年到2010年有所下降，但2011年又有回升趋势。全行业会计师事务所注册会计师处罚数量2008年到2009年有所下降，2009年到2010年数量急剧上升，增幅达124%，2010年到2011年又有所下降;具有证券资格会计师事务所注册会计师处罚数量2008年到2009年有所上升，2009年到2010年持平。

(二)中注协会计所、注册会计师处罚类型及其数量 从表2、表3统计数据可以看出，中国注册会计师协会对会计师事务所处罚的类型主要有公开谴责、行业通报及训诫，其中，行业通报所占比重最大，其次是公开谴责，训诫相对数量较少。对会计师处罚的类型主要有公开谴责、行业通报及训诫，其中，行业通报所占比重最大，其次是训诫，公开谴责相对数量较少。从中注协对具有证券资格会计师事务所检查的统计数据可以看出，中注协对会计师事务所处罚中，公开谴责所占比重最大，其次是行业通报，训诫相对数量较少。对会计师处罚中，训诫所占比重最大，其次是行业通报，公开谴责相对数量较少。

二、会计师事务所风险制约因素分析：基于生态位视角

(一)基于核心层的事务所内部因素――处罚成因 近年来会计中介行业深化诚信建设、强化监管的措施取得了积极成效，总体而言被检查事务所的风险意识普遍增强，执业质量有了明显提高，但还存在不足。从表1-表3可知，近几年会计师事务所以及注册会计师的处罚数量呈现总体下降趋势，但从2010年到2011年数据可知，证券资格事务所处罚数量以及全行业注册会计师处罚数量有小幅回升，全行业事务所处罚数量及证券资格注册会计师处罚数量下降不明显。从2011年中注协会计师事务所执业质量检查通告(一号至五号)发现的违规问题主要有：质量控制制度过于原则，缺乏系统性和可操作性，业务质量控制复核和监控制度未有效执行;事务所质量控制环境、合伙人(股东)机制和人力资源等方面问题比较突出;审计计划流于形式;对函证、监盘等重要的常规性审计程序实施不到位;重要审计领域未获取充分、适当的审计证据;没有保持应有的职业怀疑态度;普遍存在专业人才缺乏。 可以看出这些问题主要集中在：会计师事务所质量控制体系，执行审计准则、遵守职业道德守则以及专业胜任能力等方面。

(二)基于同业竞争层的生存、成本效益因素 从图2可知2005年至2010年我国会计师事务所数量稳步增长;从表4中注协发布的2012年会计师事务所综合评价排名中，可以看出与“四大”相比，我国事务所处于劣势之下，竞争仍然相当激烈。一方面是国内同行竞争数量增加，另一方面国外竞争者占据强势市场地位，使得会计师事务所生存压力增大。 降低收费成为事务所招揽业务的手段之一。然而，市场经济条件下，企业的目的在于追求最大的经济效益，会计师事务所作为其中的一员也不例外。因此，日常审计实务中，成本效益原则常常被极端化。由于降低收费，总收入下降，会计师事务所增强了对低成本投入的追求，相当多会计师事务所以降低收费、缩短时间、减少人力等方式缩减审计程序，使得审计过程中存在不全面、不规范、不认真履行，进而不能获取充分、适当审计证据的问题。最终导致会计师事务所执业质量下降，执业风险增加。

(三)基于监管层的行政责任风险因素 会计师事务所涉及的法律风险分为行政、民事和刑事责任风险，其中本文所述为行政责任风险。行政责任是指事务所或注册会计师在提供专业服务时，因违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章，受到行业管理部门处罚的一种责任，它本质是一种职业责任。从表2会计师事务所、会计师处罚类型来看，中注协对会计师事务所及会计师处罚类型主要为：公开谴责、行业通报和训诫。注册会计师的审计质量与行政责任风险是紧密联系在一起的。在业务竞争激烈的市场条件下，事务所迫于生存的压力会在可能承担的行政责任风险与可获取收益之间进行博弈。具有较高行政责任风险的行业管理的相关法律能对事务所或注册会计师的行为进行有效地规范，能引导事务所或注册会计师的行为向对整个社会有利的方向发展，能有效地惩罚和预防会计中介行业的违法行为，最终会提高事务所执业质量;而具有较低行政责任风险的行业管理的相关法律对事务所或会计师的行为规范能力弱，在较低行政责任风险与较高收益进行博弈时，事务所可能会选择后者，因此可能会导致较低的执业质量，会计师事务所的总体执业风险加大。 　　(四)基于审计信息消费层的逆向选择因素 据财政部会计信息质量检查公告(第二十五号)，2011年各地财政部门共检查企事业单位23396户，会计师事务所1398户。检查发现，部分企事业单位内控制度不健全或执行不到位，存在会计核算不实、随意调节利润、以假发票报账、违规发放补贴等违规问题，少数单位还存在私设“小金库”、少缴税款、编制虚假财务报告的问题;各地财政部门共检查发现违规问题金额552.29亿元，查补税款9.11亿元。从中可以看出，我国会计师事务所执业环境不理想。当被审计单位在主观上要提供虚假的会计信息时，其必然加强业务处理上的隐蔽性，这加大了会计师事务所的执业风险。如图3所示，在执业环境不佳，被审计单位对虚假会计信息存在主观需求时，事务所为迎合被审计单位会出具低质量的审计报告，达到保住客户的目的，从而将高质量的审计报告驱逐出市场。

三、会计师事务所风险控制对策

(一)核心层：落实质量控制系统，提升专业胜任能力 一是建立基于审计流程的质量控制系统并有效执行。很多事务所缺乏相应的质量控制机制，或者虽然设计了质量控制机制但过于原则，缺乏有效执行。事务所应根据《会计师事务所质量控制准则5101号――业务质量控制》规定，建立相应的质量控制系统，并加大执行监督力度。需要将质量控制贯穿于整个审计流程，即接受审计委托阶段，初步评估，审计风险阶段，计划、设计审计方法(即制定审计策略)阶段，实施审计程序阶段，完成审计工作阶段，出具审计报告阶段，达到层层监控。制度有效执行的关键在于事务所领导的思想及执行力，因此，必须通过相关法律约束，政策鼓励，优化执业环境等多种措施提高事务所领导的质量控制意识，然后逐步分层执行。二是提升事务所整体专业胜任能力。随着经济的不断发展，企业的组织结构、经济业务越来越复杂，会计准则的国际趋同使得会计处理方式更多依赖职业判断，从而增加了注册会计师的执业难度。CPA必须提高自身专业胜任能力，扩大自己的知识面，提升职业道德水平，保持应有的职业谨慎，以应对日益复杂的经济业务。而事务所执业质量的高低，并不仅仅取决于几个拔尖的专业人员，而是和事务所内的每一位专业人员联系在一起的。从这个意义上讲，事务所要制定相应的人才发展、培养计划以及合理晋升制度，创建优秀企业文化，培养并留住优秀人才。

(二)同业层：合理竞争，实现共赢 当前会计师事务所之间的竞争处于价格竞争与质量竞争相互交织的阶段，单纯的价格竞争无疑会使事务所偏离正确的发展轨迹，所以应采取多种措施将事务所间的价格竞争转向质量竞争。个体会计师事务都处在相应的生态位中，而事务所生态位各层间是相互影响的，同业间的合理竞争、共赢发展需要本行业、监管层、消费层特别是被审计单位以及大的经济社会环境共同努力。

(三)监管层：加大行政责任风险，实现风险联动 会计师事务所涉及的法律风险分为行政、民事和刑事责任风险，行政责任风险相对较低。有研究表明法律惩戒对注册会计师决策有重要影响。随着我国相关法律法规的日趋完善和法律惩戒力度的不断增强，会计师事务所执业质量得到了一定程度的提高，但注册会计师审计意见和审计行为的变通也会增加。因此，监管部门应制定系统、规范的处罚标准，对违反规章制度的会计师事务所适当处罚。同时，财政部门在制定并运用行政处罚时应考虑与民事处罚和刑事处罚的联动效应，增强事务所风险成本，使事务所更加自觉地遵守相关法律、法规。

(四)消费层：优化执业环境，实现良性循环 每个会计师事务都处在相应的生态位中，而事务所各层间生态位又相互交织、互相影响。因此，消除或降低被审计单位对虚假会计信息的主观需求，优化我国整体经济发展环境，实现各层级间的良性循环成为控制会计师事务所执业风险的终极保障。

[本文系2013年河北省秦皇岛市科学技术研究与发展计划项目(编号：201302A316)阶段性研究成果]

参考文献：

[1]韩晓晨、李枝霖、蒋浩、叶世宏：《会计师事务所审计风险控制研究――基于LAD会计师事务所》，《辽宁工程技术大学学报》(社会科学版)2012年第6期。

[2]袁春生、汪涛武、唐松莲：《审计独立性、行业专长与财务舞弊行为――基于证监会处罚公告的经验证据》，《山西财经大学学报》2011年第6期。

[3]柳艳秋：《注册会计师审计风险形成机理与控制对策研究》，哈尔滨工程大学2010年硕士学位论文。

[4]张丽君：《注册会计师审计质量存在的问题及对策研究》，首都经济贸易大学2013年硕士学位论文。

[5]Freeman J， Harman M T. Niche Width And The Dynamics of Organizational ican Journal of Sociology，1983，88.

审计风险指会计报表存在重大错误、漏报时，注册会计师审计完成后，发表不恰当审计意见的概率。重大错报风险主要由以下两种风险组成：财务报表层面的重大错报风险和认定层面的.重大错报风险组成。检查风险指在某项认定错报的情况下(该错报独立或连同其它错报较为重大)，注册会计师未发现此项错报的可能性。检查错报主要取决于审计流程设计的合理程度及审计流程执行的有效程度。审计过程中，审计风险恒定不变，认定层面重大错报风险和检查层面风险呈现反向关系。注册会计师主要对检查风险执行控制。控制手段主要包括了解被审计单位的内控环境及实施必要的实质性控制程序。

一、审计风险形成的原因

审计风险主要由两大原因导致：外在原因和内在原因。

(一)审计风险的外在原因 审计风险的外在原因主要指审计地域的法律环境及政策因素、国家宏观经济环境、被审计单位财务及运营状况的可变性及会计信息的不对称性。

(1)审计地域法律环境及政策因素。注册会计师提供审计服务的对象不仅仅是公司的管理层，更重要的是为国家相关部门及被审计单位的股东、债权人提供合理、准确的审计信息。因此，注册会计师因遵循被审计单位当地的法律，结合被审计单位的内部控制环境，对被审计单位的财务报表执行全面性审计。

(2)宏观经济环境。国家宏观经济环境如居民消费状况、货品进出口状况、利率、汇率等等都会对注册会计师的审计工作产生影响。间接融资市场利率处于不断变更中，导致负债融资比率较高的企业的融资机会成本发生持续性变动。多数企业会改变自身的权益倍数从而优化资本结构，而由于间接融资市场是非完全市场，公司的负债融资额度与公司的信用情况呈现正向关系，而负债融资利率与公司的信用状况呈现反向关系。公司融资结构变化往往是非合理性的，即通过财务理论和财务模型推算出的公司最优化资本结构不再试用。因此，注册会计师对于资本机构所提出的审计意见虽然符合财务理论科学，但无法被被审计单位实际运用。

(3)被审计单位的财务状况及运营状况。会计报表是公司运营状况的反映，此为财务报表的正向形成过程。然而，大多数上市公司为了会计报表的合理性，从而对公司的实际经营状况进行干预。财务报表不仅仅是公司运营状况的反映，同时也对公司本身的运营状况产生影响，此过程可以理解为财务报表的逆向形成过程。从以上推论可以得出，公司的实际运营状况与财务报表信息形成了“镜面反射效应”(Mirror Reflection)。

用x表示公司运营状况，y表示财务报表数据;

函数为f(x)=y，f(y)=x;

因公司一直处于持续经营中，所以x处于持续变化的状态，导致y处于持续变化状态，x 与y一直处于非恒定状态中。因此，财务报表是无法完全反应某一时点和期间无误差的公司状况的。这与物理学上的测不准原理极为类似。

如公司税务筹划对公司造成的影响，会间接反映在公司的财务报表数据中。此情况下，审计工作已经超越了原有财务审计的范围，注册会计师不仅要对财务报表发表财务审计意见，同时要对被审计单位内部控制状况的设计合理性和执行有效性进行评价，这也是2006年始，五部委发文要求国有企业和上市公司执行全年内部控制的重要原因所在。被审计单位的多样性和复杂性，大大增加注册会计师审计工作的难度，导致审计风险大幅度增加。

(4)会计信息非对称性。由于注册会计师无法参与被审计单位的实际运营，只能通过管理层提供的财务数据执行审计。由于信息的不对称性，注册会计师很难发现财务报表中的漏洞，从而大大增加注册会计师的审计风险。同时，财务报表的使用频率越高，财务虚假数据造成的影响就越大，间接增大了审计风险。

(二)审计风险的内在原因 指注册会计师经验和能力的局限性、审计程序与方法的不完整性及审计人员职业道德缺失及会计师事务所内部控制的不健全性。

(1)注册会计师经验和能力的局限性。因审计报告反映了注册会计师对被审计单位财务报表的主观认知，且各注册会计师之间的认知存在差异。信息在各注册会计师之间的不对称导致审计结果无法被所有财务报告的阅读者认可，加大注册会计师执业中的审计风险。

(2)审计流程与方法的不健全性。被审计单位是审计工作的委托方，会计师事务所是审计工作的受托方。因此，越来越多的注册会计师通过降低抽凭数量节约审计成本，这便增大了审计风险。因被审计单位尤其是民营企业对审计费用较为敏感，被审计单位对成本效益原则较为重视。注册会计师需要在较短的时间内完成大量的工作，往往通过降低审计凭证抽取数量的方法，节约审计成本，增大审计风险。

(3)会计师事务所内部控制薄弱及注册会计师职业道德感缺乏。由于审计职业界存在“有独立性则无市场，有市场则难求独立性”的现实情况事务所淡化独立性争取市场在所难免。大部分会计师事务所考虑成本因素，未设立风险管理机构，会计师事务所内部控制机制缺失，缺乏对审计项目的风险和质量控制，造成审计风险增大。

二、立信会计师事务所审计风险控制

立信会计师事务所(以下简称“立信”)是国内持有全牌照业务资格的大型会计师事务所。2001年始，该事务所签发中国A股上市审计报告数量长期位居第一。立信现有CPA执业人员1500人左右，下设7个专业委员会及多个专业部门。

(一)审计风险控制体系 立信采取的是“总体把握审计风险，各环节控制审计风险”的审计风险控制体系。立信始终坚持“审计风险总体把握，审计风险各环节控制”的宗旨，严格把控审计风险。

立信审计风险控制体系共包括6个方面，如图1。

接受委托阶段，风险评估阶段，审计策略设置阶段，审计程序实施阶段;完成审计工作阶段;出具审计报告阶段。

为了控制审计风险，立信内设风险管理部(以下简称“风控部”)，由资深风险管理专家组成。对被审计单位建立全方位审计风险评价体系并建立内部数据库。

(1)初始阶段。在审计初始阶段，风控部对初次被审计单位和连续被审计单位独立设置两套风险评判标准：对于初次被审计单位，风控部组成专家组，对被审计单位的行业环境、财务状况及经营状况进行调查和分析。专家组成员通过讨论，决定是否接受被审计单位的审计申请。对于连续审计委托单位，专家组更多关注被审计单位综合环境变化，以确定是否与该单位保持业务关系，如图2。

(2)实施阶段。在审计实施阶段，主要由立信审计业务部各项目小组执行具体审计程序。审计项目组首先了解被审计单位的综合情况，如行业环境、负债情况、股东情况等等，初步评估被审计单位的风险。项目经理结合经分析得出的具体信息，编制审计计划，根据工作的难易程度，具体落实到项目组个人，并制定明确的责任追究机制。在审计执行阶段，分管合伙人和风控部对审计工作执行即时监督。审计项目负责人须定时向分管合伙人和风控部汇报项目整体进度及主要问题(汇报频率由合伙人和风控部根据项目的整体进度和审计项目组人员配备商定)。合伙人和风控部对审计过程中的主要问题进行分析，即时给予项目经理答复如图3。

(3)完成阶段。当审计实施阶段结束后，项目组对审计项目进行总结，项目负责人编制书面审计总结。审计总结主要包括如下内容：被审计单位主要财务及内部控制缺陷;被审计单位风险现象;被审计单位风险分析;风险所对应的改进建议。

审计项目组同时将审计底稿交由风控部审核，风控部出具审核意见并交由合伙人复核，合伙人出具质量复核意见并由主任会计师签发审计意见，出具审计报告如图4。

(二)审计风险控制措施 审计风险控制主要分为外部控制措施和内部控制措施。审计风险外部控制措施指从客户质量、事务所规模、外聘顾问专业能力等方面对审计风险进行控制：

(1)严格选择被审计单位，把控签约环节。立信设有专门的风控部，针对签约环节的审计风险执行计量和评估。风控部需在签署审计业务约定书之前，对拟被审计单位的财务状况和运营状况进行系统性评估，出具低风险的评估意见后，立信方可与拟被审计单位签订审计业务约定书，否则拒不接受该拟被审计单位的委托。

(2)扩大事务所整体规模。立信自1986年复办以来，先后在全国建立了二十七家分支机构，其业务覆盖财务审计、税务、工程造价、管理咨询等多个领域并且不断拓展其海外业务。2001年始，立信在中国大陆A股市场签发上市公司审计报告数量长期位于国内会计师事务所第一位。现有客户遍布全国多个省份，上市公司约300家，IPO公司300约300家，外资企业约2000家。

(3)聘请专业的法律顾问。立信自成立起，就成立了由资深专家组成的会计政策研究中心、产学研基地，对一些争议较大的审计问题进行系统性研究和分析。在有审计诉讼发生时，立信所便可做到有备而战，大大减少了审计风险所引起的法律责任，将审计风险降到可控水平。

(4)提取风险准备金、购买职业保险。责任保险是会计师事务所目前采用的较为重要的保护措施，责任保险主要在诉讼失败时，减少事务所的经济损失。责任保险虽然无法规避会计师事务所面临的法律诉讼，但对会计师事务所的整体财产安全还是非常有益的。立信所自成立以来，累计提取的风险准备金达到3900万元，职业保险累计赔偿限额已达到2亿元，极大增强了其风险防范能力。

审计风险内部控制措施指从内部治理、执业人员选聘与培训、各环节审计风险实时控制等方面对审计风险进行控制：

(1)内部治理严格。立信所实行审计项目集中管理制度，全国各地的审计项目均须发回上海总部接受集中质量审核。立信所审核部为审计项目质量的对口管理部门。执行与审核的不相容职责相分离，有效地控制了各个合伙人分管项目组的自主权，降低了审计项目风险。

(2)重视执业人员的选聘与培训。立信所人员招聘由人力资源部和各合伙人分管的审计业务部共同管理，事务所每年底根据现有人员结构决定下一年度的人员招聘计划。招聘人员从审计助理到合伙人，涵盖公司各个方向和级别。招聘人员除合伙人外都采用试用期机制。试用期内员工作为实习生参与审计项目。试用期满后，人力资源部和审计业务部根据该员工在工作中的实际表现决定是否录用为正式员工。各个级别的员工根据其工作成绩和工作经验可以晋升。职级晋升在个人待遇等方面都有一定的增长。这对员工的积极性有一定的好处，同时很好地控制了审计风险。

(3)审计风险环节控制。各环节审计风险实时控制即在审计工作各个阶段进行严格的质量控制和把关。立信所董事会每年会制定和更新质量控制程序。每个审计项目无特殊情况，均须按照该流程执行质量控制，以确保审计项目的质量。会计师事务所合伙人、风控部员工对审计工作负有复核、指导以及监督的责任如图5。

一是项目负责人审核。项目负责人主要复核审计整体策略和具体计划、审计底稿规范和比较数据、审计报告、重大缺陷、风险分析及改建建议的可行性、会计报表项目实质性测试、资产负债表日后事项、审计总结及信息披露等重大内容。项目负责人还需要检查被审计单位改进建议(一般列于审计报告中)执行情况，审核工作底稿对审计报告进行支持是否提供了充足的证据，审计报告是否符合相关法律法规的要求，针对特别风险审计部分是否执行了专项性审计程序且得出恰当的审计结论。

二是风险控制部审核。风控部主要针对技术方面执行质量控制，风控部所执行的技术复核也是最重要的控制程序。技术复核主要针对审计报告和重要审计程序符合，包括是否实施风险评估程序，对被审计单位环境、风险识别、从财务报表重大错报评估等工作;是否对重大会计事项执行了实质性测试程序;是否对银行存款、可交易性金融资产、存货等敏感会计科目实施了重点审计，并对不符的情况进行说明;是否对关联交易真实性、价格的公允性和信息披露的完整性进行关注。

三是合伙人审核。合伙人复核是在前两级质量复核的基础上执行总体监督与控制，即对前两级复核质量的再次复核。复核内容主要包括审计计划的合理性、完整性是否得到复核;对重大事项及概要是否已执行复核;项目组作出的重大审计判断和改进建议是否已经得到充分复核;经审计财务报表和拟出具的审计报告是否得到有效复核。合伙人完成审核程序后，须由主任会计师或其授权的专业人员签字确认后方可出具审计报告。